ניכוי מס במקור

ניכוי מס במקור הינו דרך לגביית מס על ידי העברת מס לשלטונות המס ממקבל התשלום ישירות ע"י המשלם לו.

סעיפים 162-168 לפקודה עוסקים בחיוב ובנהלים בדבר ניכוי מס במקור מהכנסת עבודה והכנסות אחרות.

סעיף 162 עוסק בקיזוז המס שנוכה על ריבית ודיבידנד. על פי קובץ הפרשנות של מס הכנסה ("החב"ק") עולה כי בעת עריכת שומה לנישום שהכנסתו כוללת ריבית על איגרות חוב או דיבידנד, יקוזז המס שנוכה במקור מריבית או מדיבידנד על-ידי החברה המשלמת כנגד המס שהוא חייב בו על כלל הכנסתו.

על-מנת להתיר את הקיזוז, יש לוודא שהדיבידנד או הריבית הוצהרו בסכומי ברוטו, כלומר, לפני הניכוי במקור.

עלה סכום המס שנוכה במקור על המס המגיע על-פי שומה מהכנסתו הכוללת של בעל המניות או איגרות החוב, יוחזר לו עודף המס.

סעיף 163 לפקודה מעניק הקלה ממס על דיבידנד שמקבל אדם מחברה שאינה תושבת ישראל, אך יש לה הכנסות חייבות במס בישראל. ההקלה הינה על חלק הדיבידנד שהתקבל שניתן לייחסו לחלק בהכנסה שבגינה שילמה החברה מס על פי הפקודה.

סעיף 164 לפקודה מטיל חובת ניכוי במקור על כל אדם המשלם או האחראי על תשלום של ההכנסות המפורטות בסעיף.

הסעיף מטיל את החובה לנכות מס בעת תשלום הסכומים הבאים: הכנסת עבודה, מענק פרישה או מוות שאינו פטור לפי סעיף 9(7א), הכנסה לפי סעיף 2(5), השתכרות או רווח שמקורם בהימורים, הגרלות או פעילות נושאת פרסים כאמור בסעיף 2א', סכום המתקבל מהיוון קיצבה שאינו פטור לפי סעיף 9א' או 9ב', סכומים ותשלומים שחל עליהם סעיף 18(ב), תמורה כמשמעותה בסעיף 88, וכן כל הכנסה אחרת שקבע שר האוצר.

במסגרת תיקון 147 לפקודה הוספה לסעיף חובת ניכוי במקור גם מתשלום של הכנסה חייבת שהעבירה קרן להשקעות במקרקעין כהגדרתה בסעיף 64א2 לבעלי מניותיה, או של ריבית או דיבידנד. תחולת תיקון 147 לפקודה הינה מיום 1.1.2006. 

בגין ה"הכנסה האחרת" שלגביה יש לנכות במקור נקבעו צווים והותקנו תקנות ספציפיות לפי סוגי ההכנסות. תקנות לניכוי במקור ממשכורת ושכר עבודה אינן מלוות בצו מאחר שחובת ניכוי במקור עבורן נקבעה במפורש בסעיף זה.

הצווים והתקנות נחלקים ל-2 קבוצות עיקריות: 

א.   צווים ותקנות ספציפיים לגבי סוגי תשלומים מסויימים כדלהלן: 

(1)     בעלי הכנסה מעבודה בחוץ לארץ.

(2)     שכר סופרים.

(3)     עמלת ביטוח.

(4)     שכר אמנים, בוחנים, מרצים, מעניקי שירותי משרד, שכר ספורטאים ושכר דירקטורים.

(5)     עבודות בנייה והובלה.

(6)     עבודות הלבשה, מתכת, חשמל, אלקטרוניקה והובלה.

(7)     תשלום בעד דמי פגיעה בעבודה ותגמול בעד שירות מילואים.

(8)     עיבוד ומסחר ביהלומים ואבנים יקרות אחרות.

(9)     עבודה חקלאית או תוצרת חקלאית.

(10)    סכומים ששולמו למעביד מאת קופת-גמל.

(11)    משכורת ושכר עבודה.

(12)    סכומים ששולמו לבעל שליטה.

(13)    סכומים ששולמו מקרן השתלמות.

(14)    שכר עובד פושט רגל או חברה בפירוק.

(15)    דמי שכירות.

(16)    תשלום בשל הימורים, הגרלות או פעילות נושאת פרסים.

(17)    ניכוי מריבית מדיבידנד ומרווחים מסויימים.

(18)    תמורה או תשלום או רווח הון במכירת נייר ערך או בעסקה עתידית.

(19)    דמי השאלת נייר ערך.

(20)    תשלומים בשוק ההון אשר הצו והתקנות שהותקנו בגינם בוטלו מיום 1.1.2006 לאור ביטול חלק ה3 לפקודה:

(א)     מכירת נייר ערך זר;

(ב)     תשלומים ששולמו לבעל יחידה בקרן נאמנות.

ב.   צו מס הכנסה (קביעת תשלומים בעד שירותים או נכסים כהכנסה), התשל"ז – 1977 

צו מס הכנסה ותקנות מס הכנסה (ניכוי מתשלומים בעד שירותים או נכסים), תשל"ז-1977 מהווים תקנת סל הכוללת בתוכה את כל סוגי התשלומים השונים שלא חלה עליהם חובת ניכוי במקור מכח הצווים והתקנות הספציפיים.

ניכוי במקור מתשלומים עבור שירותים או נכסים ייעשה רק אם הסכום ששולם לאותו מקבל עולים על סך של 4,800 ש"ח בשנה (נכון לשנת 2012).

סעיף 165 לפקודה קובע כי המס שנוכה במקור יקוזז כנגד המס שיוטל על הכנסתו החייבת של מקבל התשלום. במידה ונוכה במקור מס ביתר תוחזר יתרת המס העודפת.

סעיף 166 לפקודה קובע כי מנכה המס חייב להעביר לפקיד השומה את המס שנוכה במועד שנקבע בתקנות ולהגיש לו באותו מועד דוח כפי שנקבע.

מעביד או מנכה יגיש דוח שנתי לגבי תשלום הכנסת עבודה לעובד (טופס 126) ודוח שנתי לגבי תשלום "הכנסה חבת ניכוי" כהגדרתה בסעיף (טופס 856). בעקבות תיקון 161 לפקודה ובהתאם להודעת רשות המסים מיום 5 במרץ 2009, החל מהדוחות לשנת 2007, יוגשו דוחות כאמור באופן מקוון בצרוף הצהרה בטופס שקבע המנהל וכן פלט חתום של הדוח האמור. המועד שנקבע בסעיף הינו עד ליום 30 באפריל שלאחר שנת המס שלגביה מוגש הדוח. לפי הודעת רשות המסים מיום 25 לפברואר 2010, דוח ייחשב כדוח שהוגש רק לאחר העברת טופס הצהרה חתום על ידי המעביר/המשלם בלבד. נבקש להביא לתשומת ליבכם כי ביום 20 בספטמבר 2010 פרסמה רשות המסים הנחיות לציבור המייצגים בעניין דוחות 126 ו- 856. הנחיות אלה מיועדות להדריך את המעבידים, המשלמים האחרים, לשכות השירות, בתי התוכנה, המייצגים והחשבים על אופן הדיווח של תשלום שלילי ו/או מצבים אחרים הגורמים לכאורה למס שלילי. לפירוט בנושא נא ראה הנחיות לציבור המייצגים בעניין דוחות 126 ו- 856: כללי דיווח.

במסגרת החוק לתיקון פקודת מס הכנסה (מס' 178 והוראת שעה), התשע"א-2010 ("תיקון 178") הוספו סעיפים 166(ב1), 166(ב2) ו- 166(ב3) לפקודה, אשר תחולתם הינה מיום 1 בינואר 2013, כמו גם הוראות שעה לגבי שנת 2012. סעיף 166(ב1) שנתווסף במסגרת תיקון 178 מטיל על מעביד או מנכה חובת הגשת דוח לגבי תשלום הכנסת עבודה והכנסה חובת ניכוי לגבי תקופה של ארבעה חודשים, וזאת עד תום שלושה חודשים שלאחר תקופת הדיווח שלגביה מוגש הדוח. דוח כאמור יוגש על ידי מעביר או מנכה שאינו עוסק פטור באופן מקוון ויהא חתום בחתימה אלקטרונית מאושרת או מאובטחת, כפי שיורה המנהל. על אף האמור לעיל, הוענקה לשר האוצר סמכות לקבוע כי מעביד או מנכה שהינו עוסק פטור יגיש דוח רבעוני כאמור באחת הדרכים כמפורט להלן:

א)    בצירוף הצהרה בטופס שקבע המנהל שלפיה הפרטים והידיעות שנמסרו בדוח הם נכונים ומלאים, וכן פלט של הדוח חתום בידי מגיש הדוח;

ב)     כשהוא חתום בחתימה אלקטרונית מאושרת, כמפורט בסעיף.

במסגרת סעיף 166(ב2) הוסמכו שר האוצר ושר המשפטים לקבוע הוראות לעניין אופן הנפקת חתימה אלקטרונית מאובטחת, וכן הוראות לעניין חובותיו של בעל אמצעי החתימה האלקטרונית ואחריותו לשימוש בה. נקבע כי הוראות כאמור יובאו לפני הממשלה והיא רשאית לאשרן או לשנותן (עד מועד כתיבת מדריך המס טרם אושרו הוראות כאמור, פ.ק).

לעניין שנת המס 2012 נקבעו הוראות שעה אשר קובעות, בין היתר, חובת דיווח כאמור בסעיף 166(ב1) לפקודה, אולם מחריגות מחובה זו מעביד או מנכה אשר הינו עוסק פטור או מעביד שמעסיק לכל היותר ארבעה עובדים במועד כלשהו בתקופת הדיווח.

יש לציין כי מי שניכה במקור ולא העביר את המס למס הכנסה עובר עבירה פלילית. בעניין זה  ראה ת"פ 1223/04 ב.א. שקמה ואח' בית משפט השלום באר שבע.

עיצום כספי בשל אי הגשת דוח מקוון 

בהתאם לסעיף 195ב(2) לפקודה, המנהל רשאי להטיל עיצום כספי על מעביד שלא הגיש דוח מעביד מקוון או על מנכה שלא הגיש דוח מנכה מקוון, לפי סעיף 166 לפקודה. גובה העיצום ייקבע בהתאם לסכומים המפורטים בסעיף (בשנת 2012: 1,710 ש"ח). עם זאת, ביום 19 בספטמבר 2011 פרסם מס הכנסה הודעה בדבר היערכות לקראת הטלת עיצום כספי למאחרי וסרבני הגשת דוח שנתי מקוון. בהתאם להודעה, בשל הצורך בהיערכות מיוחדת ומתוך התחשבות בציבור הנישומים, המעבידים והמנכים, נדחתה הפעלת מנגנון חיוב העיצום הכספי על מאחרי וסרבני הגשת דוח שנתי מקוון, כמפורט בהודעה. בין היתר נקבע כי לגבי דוחות שנתיים מקוונים לשנים 2007, 2008 ו- 2009, שיוגשו עד לתאריך 30 בנובמבר 2011, לא יוטלו בגינם חיובי עיצום כספי בגין חודשי הפיגור עד למועד זה. על דוחות כאמור לעיל שיוגשו בגין שנים 2007-2009 החל מיום 1 בדצמבר 2011, יוטלו סכומי עיצום כספי חלקיים בגין הפיגור בהגשה לתקופה שעד 30 בנובמבר 2011. דוחות שיוגשו לאחר מועד זה יחויבו בסכומי עיצום כספי בהתאם לקבוע בפקודה. לא יוטל עיצום כספי על מעביד/מנכה שאושרה לו ארכה פרטנית ממשרד השומה והדוח הוגש בהתאם לאורכה.

סעיף 167 לפקודה מסמיך את פקיד השומה לערוך שומה לפי מיטב השפיטה במקרים בהם לא נוכה מס במקור המתחייב מסעיף 164 לפקודה, או לא נמסר דוח כנדרש בסעיף 166 לפקודה, או שנמסר דוח אך לפקיד השומה טעמים סבירים להניח שהדוח אינו נכון. דין שומה זו הינו כדין שומה לפי סעיף 145 לפקודה.

סעיף 167(ב) לפקודה קובע כי פקיד השומה רשאי לשום לפי מיטב השפיטה גם כאשר לאדם שמהכנסתו צריך היה לנכות את המס נעשתה שומה או ניתן צו שאינם ניתנים עוד להשגה או לערעור לגבי השנה אליה מתייחס הדוח, אם השומה או הצו לא כללו את ההכנסה שממנה צריך היה לנכות.

סעיף 168 לפקודה קובע כי נישום החולק על נכונות השומה שהומצאה לו על פי סעיף 167 לפקודה רשאי למסור תוך שבועיים השגה בכתב לפקיד השומה. הוראות סעיפים 150-158 לפקודה יחולו כאילו הוגשה ההשגה לפי אותם סעיפים.

עוד קובע הסעיף כי המס שנקבע לפי שומה בצו לפי סעיף 152(ב) לפקודה או בערעור לפי סעיף 153 לפקודה ישולם תוך שבעה ימים מיום מסירת הודעת השומה, או מיום מתן הצו או פסק הדין.

סעיף 170 לפקודה קובע כי כל מי שמשלם לאדם שאינו תושב ישראל הכנסה חייבת שאינה הכנסה שממנה נוכה במקור לפי סעיף 164 לפקודה, חייב לנכות מההכנסה מס של 25 אגורות לכל שקל אם מקבל התשלום הוא יחיד, ומס בשיעורים המופיעים בסעיפים 126 ו-127 אם המקבל הוא חבר בני אדם (סעיף 127 לפקודה בוטל במסגרת תיקון מס' 82 לפקודה משנת 1990, פ.ק.).

פקיד השומה רשאי לאשר שיעור מס מופחת או לפטור מניכוי במקור במידה והוכח לו כי המס שולם או ישולם בדרך אחרת.

בתקנות מס הכנסה (ניכוי מתשלומים לתושב חוץ), התשנ"ג-1992 ("התקנות"), נקבע, בין היתר, כי ינוכה מס במקור מתשלום לתושב חוץ בשיעורים המפורטים בסעיף 170 לפקודה, אלא אם כן התקיים אחד מאלה: 

א.         המס שולם ובידי המשלם אישור על-כך בכתב מפקיד השומה;

ב.          בידי המשלם אישור בכתב הקובע שיעור ניכוי מס במקור אחר או פטור מניכוי לגבי אותו תשלום;

ג.          הנציב הורה לגבי אותו סוג תשלום ניכוי מס במקור בשיעור אחר או פטור מניכוי מס במקור.

בהתאם לאמור לעיל, פורסמה ביום 30 במאי 1993 הוראת ביצוע מ"ה מס' 34/93, בה פורטו בהרחבה הכללים בדבר ניכוי מס במקור. הוראה זו מפרטת, בין היתר, כדלקמן:

(1)         המקרים בהם ניתן להעביר תשלומים לתושב חוץ בלא צורך בקבלת אישור כלשהו מרשות המסים (סוגי התשלומים שקבע הנציב, אשר העברתם לתושבי חוץ מותרת בלא ניכוי במקור, על פי הצהרת המשלם. לדוגמא: תשלום לנותני שירותים שניתנו ובוצעו במלואם בחו"ל על ידי נותני שירותים בחו"ל, ובתנאי שסך התשלום בגין שירותים אלה בשנת המס מכל המקורות אינו עולה על 60,000 דולר ארה"ב);

(2)         הגורמים אליהם יש לפנות לצורך קבלת אישור להפחתת שיעור ניכוי המס במקור או לפטור ממנו – עבור המקרים בהם נדרש אישור כזה.

במסגרת תיקון 147 לפקודה נוסף סעיף 170(ג) לפקודה הקובע הוראות בנוגע לחבות ניכוי המס במקור בגין תשלומים של קרן להשקעות במקרקעין לתושב חוץ שהינו בעל מניות בקרן, על פי סעיף 64א4 לפקודה. תחילת סעיף זה הינה מיום 1.1.2006.

חובת ניכוי המס במקור

על פי החב"ק יש לנכות מכל תשלום החייב בניכוי מס הכנסה במקור את המס בשיעור שנקבע בפקודה או בתקנות. שיעור המס שיש לנכות מתשלום כלשהו הוא השיעור שהינו בתוקף ביום התשלום. אין להתייחס לתקופה שבעדה משתלמת ההכנסה.

יש לנכות את המס מהתשלום הכולל, לרבות החזרי הוצאות. מס ערך מוסף ששולם לנותן שירות נחשב כחלק מהתשלום שקיבל ויש לנכות ממנו מס הכנסה במקור. כל מי שחלה עליו חובת הניכוי במקור חייב בביצוע הניכוי, הן מתשלומים על חשבונו הוא והן מתשלומים על חשבון אדם אחר.

פטורים והקטנת שיעור הניכוי במקור

נישומים, שהמס שיש לנכותו על-פי התקנות גבוה משיעור המס שיחול, לדעתם, על הכנסתם, רשאים לפנות לפקיד השומה לקבלת אישור בדבר ביטול או הפחתה של שיעור הניכוי החל על הכנסתם. המשלם יפעל לפי אישור זה ובכפוף לסוג האישור שניתן (כללי או משלם ספציפי או לסוג הכנסה מסוים).

אישור למקבל, הקטנת מקדמות וקיזוזים

לאחר כל תשלום וניכוי במקור, חייב המשלם לתת למקבל אישור על הסכום ששולם לו ועל הסכום שנוכה ממנו. על סמך אישור זה, יפחית המקבל את הניכויים מהמקדמות השוטפות שהוא חייב לשלם.

המשלם חייב להגיש למס הכנסה דוח שנתי, טופס 856 (וזאת במסגרת המועד שנקבע בסעיף 166 שפורט לעיל), המרכז בתוכו את פירוט כל מקבלי התשלומים מהמשלם, מספר ח.פ. שלהם, הסכום הכולל אשר שולם להם במהלך השנה והאם נוכה מס במקור. כמו כן, למקבל התשלום ממנו נוכה מס במקור ינתן אישור שנתי על ניכויים שנוכו לו במקור. בעקבות תיקון 161 לפקודה ובהתאם להודעות רשות המסים מיום 5 במרץ 2009 ומיום 25 לפברואר 2010, יוגש טופס 856 לרשויות המס באופן מקוון בלבד.

להלן מובאות דוגמאות לניכויים במקור מסוגי תשלומים נפוצים:

ניכוי מס במקור מתשלום משכורת ושכר עבודה

פקודת מס הכנסה והתקנות שהותקנו על פיה מחייבות לנכות במקור בעת תשלום "משכורת" ו"שכר עבודה" כהגדרתם בתקנות. סעיף 5(א) לתקנות מס הכנסה (ניכוי ממשכורת ומשכר עבודה), התשנ"ג-1993 (להלן: "התקנות"), קובע כי מעביד (כל מי שמשלם משכורת במישרין או בעקיפין) המשלם לעובד (יחיד המקבל משכורת, "משכורת חלקית" או "משכורת בעד משרה נוספת" כהגדרתם בתקנות שעליה הצהיר העובד בטופס 101 או משכורת (רגילה/חודשית) כאשר העובד לא מילא טופס 101 או שלא מילא את הסעיף העוסק בפרטים על הכנסות אחרות, ינכה ממנה בעת התשלום מס בשיעור המירבי הקבוע בסעיף 121 לפקודה (בשנת המס 2012 – 48%).

לשם מניעת ניכוי יתר במקרים שבהם לא מגיע העובד לחבות מס בשיעור של 48%, יש לערוך תיאום ניכויים באחת מן הדרכים כדלהלן:

א.      תיאום על ידי המעביד – בהסכמת העובד והמעביד, ניתן לערוך תיאום מס על ידי המעביד ללא צורך בהפניה לפקיד השומה. העובד יצהיר לפני אחד המעבידים על כל סך הכנסותיו ממקורות אחרים וכן על ניכויי המס הנעשים על ידי משלמים אחרים, וימציא תלושי משכורת או מסמכים אחרים להוכחת נתונים אלה.

          המעביד יקבע, לפי לוח הניכויים, את סך כל המס המגיע על כלל הכנסתו של העובד, יפחית מסך כל ההכנסה את המס שנוכה על ידי משלמים אחרים, וינכה מהשכר שהוא משלם את יתרת המס המגיעה.

          תיאום מס על ידי המעביד מותנה באישור מוקדם שיקבל המעביד מפקיד השומה לבצע תיאומי מס עבור עובדיו.

ב.       תיאום מס על ידי פקיד השומה – העובד ימציא לפקיד השומה טופס 116 הכולל הצהרה מפורטת על סך הכנסותיו ויבקש לקבוע את שיעור ניכוי המס.

ג.       תיאום על ידי השכיר (תיאום מס באינטרנט) - בעלון מ"ה בעניין הקלות מס לשכירים  פורסם כי במידה וההכנסה נובעת מכמה מקורות, רשאי השכיר לערוך גם תיאום מס באינטרנט.

כרטיס עובד – טופס 101

(1)      עובד, למעט עובד יומי, ולמעט עובד זר, חייב למלא בכרטיס העובד (טופס 101) את כל הפרטים, במועדים שלהלן:

(א)     תוך שבוע ימים מיום שהתחיל לעבוד אצל מעבידו או ביום שקיבל את משכורתו לראשונה ממעבידו, הכל לפי המועד המוקדם יותר.

(ב)      ביום אחד בינואר של כל שנה שלאחר מכן.

(2)      עובד המקבל משכורת בעד עבודה נוספת, חייב להצהיר אצל אחד המעבידים כי הוא מקבל משכורת בעד עבודה של יותר מחמש שעות במקום נוסף או שהוא מקבל קיצבה חייבת מס.

(3)      מעביד חייב לדרוש כרטיס עובד מכל עובד שאינו עובד יומי, או עובד זר, במועדים המפורטים בסעיף (1) לעיל.

(4)      חל שינוי באחד הפרטים המפורטים בכרטיס העובד (טופס 101), חייב העובד להודיע על כך למעבידו תוך שבוע ימים מתאריך השינוי.

כמו כן, על פי תקנה 2(ה) לתקנות רשאי הנציב לאשר למעביד להימנע ממילוי כרטיס עובד מדי שנה וזאת בהתאם לתנאים שקבע כפי שפורסמו על ידי נציבות מס הכנסה.

המאמר נכתב על ידי מחלקת המסים של פאהן קנה ושות' רואי חשבון.
המאמר מפורסם אף במדריך "היערכות במסים 2012" שנכתב ונערך על ידי מחלקת המסים של פאהן קנה ושות'.
משרד ראשי: מגדל לוינשטיין דרך מנחם בגין 23 תל-אביב 66184
ת"ד 36172 מיקוד 61361
טל. 03-7106666 פקס. 03-7106666
www.gtfk.co.il

כתיבת תגובה

האימייל לא יוצג באתר. (*) שדות חובה מסומנים

תגי HTML מותרים: <a href="" title=""> <abbr title=""> <acronym title=""> <b> <blockquote cite=""> <cite> <code> <del datetime=""> <em> <i> <q cite=""> <strike> <strong>